國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復國稅函〔2000〕687號

　　廣西壯族自治區地方稅務局：你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》  （桂地稅報〔2000〕32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100 ％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅國家稅務總局

　　二〇〇〇年九月五日

　　國家稅務總局
 

　　關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復

　　國稅函[2007]645號四川省地方稅務局：你局《關于未辦理土地使用權證而轉讓土地有關稅收問題的請示》（川地稅發〔2007〕7號）收悉，批復如下：土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。國家稅務總局

　　二〇〇七年六月十四日
 

涉嫌偷稅！以股權轉讓的方式轉讓房地產避稅

　　案件詳情：一審：本案中，翡**公司以“股權轉讓”之名隱瞞土地轉讓之實，未將其土地轉讓收入在帳簿上列出，規避了土地轉讓過程中應繳納的各項稅款，屬于上述法律條文規定的在帳簿上“不列收入”情形，構成偷稅，稅務機關有權依法追繳。再審：本案中，翡**公司隱瞞轉讓國有土地使用權的事實，未將國有土地使用權轉讓收入在帳簿上列入，規避了國有土地使用權轉讓過程中應繳納的各項稅款，屬于在帳簿上“不列收入”情形，構成偷稅，原園區地稅局有權依法追繳相應的稅款。

　　江蘇省高級人民法院行 政 裁 定 書（2018）蘇行申626號....一審法院認為：關于4號《稅務處理決定》是否正確、合法問題首先，翡**公司是否構成以股權轉讓為名實際轉讓73046號地塊。經查，73046號地塊屬于蘇園土掛（2004）07號掛牌出讓的三宗地之一，最初由原園區國土房產局出讓給上海靜安置業（集團）有限公司和上海工業投資（集團）有限公司，后翡**公司四名股東一致同意將包括73046號地塊在內的三宗地均變更至翡**公司名下，由翡**公司進行土地登記。原園區國土部門亦確認，翡**公司為蘇園土掛（2004）07號地塊的真實受讓人，對包括73046號地塊在內的三宗地實際享有蘇工園讓（2004）107號國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。此后，翡**公司與星獅集團五公司簽訂《合作協議書》，約定共同設立星隆公司并由該公司取得73046號地塊使用權，且保證該公司為此地塊的唯一權屬人。在星隆公司取得73046號地塊使用證后，翡**公司將其持有的星隆公司20%股權轉讓，獲得“股權溢價款”133033923元，計算方式為314501平方米（73046號地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。以上過程表明，翡**公司雖未辦理73046號土地使用證，但因其實際占有并處分了該土地，且獲得了相應經濟利益，應屬土地轉讓行為，即翡**公司以投資設立星隆公司并轉讓該公司股權的名義，實際將73046號地塊轉讓于該公司的事實成立。翡**公司認為其未取得73046號地塊使用證、不可能轉讓該宗土地的觀點，法院不予采納。

　　其次，翡**公司轉讓73046號地塊是否存在偷稅情形。根據2013年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱2013年《稅收征收管理法》）第六十三條第一款的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。本案中，翡**公司以“股權轉讓”之名隱瞞土地轉讓之實，未將其土地轉讓收入在帳簿上列出，規避了土地轉讓過程中應繳納的各項稅款，屬于上述法律條文規定的在帳簿上“不列收入”情形，構成偷稅，稅務機關有權依法追繳。

　　第三，對翡**公司轉讓73046號地塊應追繳稅款的計算。關于計稅依據，本案中，應以翡**公司實際獲得的土地轉讓收入為準，雖其賬目顯示“股權轉讓”的溢價款為55274223元，但因股權受讓方AceGoalLimited在支付過程中扣除了本應由翡**公司承擔的（實際由星隆公司墊付）73046號地塊土地出讓金利息77759700元，故翡**公司以股權轉讓名義實際獲得的土地轉讓收益應為上述兩項之和133033923元（55274223元+77759700元）。關于稅款數額，營業稅及附加方面：原《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱原《營業稅暫行條例》）第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。根據該條例稅目稅率表，轉讓無形資產適用的稅率為5%，故翡**公司本次土地轉讓應繳的營業稅為6651696.15元（133033923元×5%）。

　　《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條規定，凡繳納產品稅、增值稅、營業稅的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據；納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5%。另據蘇政辦發〔2003〕130號、蘇政發〔2011〕3號文件的規定，江蘇省境內所有繳納增值稅、營業稅、消費稅(以下簡稱“三稅”)的單位和個人均應繳納教育費附加（外商投資企業和外國企業除外）和地方教育附加，教育費附加的征收標準為單位和個人實際繳納“三稅”總額的3%；自2011年2月1日起，地方教育附加征收標準由實際繳納“三稅”稅額的1%提高到2%翡**公司應繳的營業稅6651696.15元為計稅依據，其需繳納的城市維護建設稅為332584.81元（6651696.15元×5%），教育費附加199550.88元（6651696.15元×3%），地方教育附加1330332元（6651696.15元×2%）。土地增值稅方面：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅暫行條例》）第二條、第三條的規定，轉讓國有土地使用權并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，按照轉讓房地產所取得的增值額和相應稅率繳納土地增值稅；第三條及第七條規定，納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額后的余額，為增值額，增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％。

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《土增稅暫行條例實施細則》）第七條第五項規定，與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產繳納的教育附加費用，也可視同稅金予以扣除。本案中，翡**公司轉讓73046號地塊所獲收益133033923元，可扣除項目為營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加，合計7316865.76元（6651696.15元+332584.81元+199550.88元+133033.92元），增值額125717057.24元，按照30%的稅率，應繳納的土地增值稅為37715117.17元（125717057.24元×30%）。原園區地稅局稅務處理決定中追繳的該部分稅款為37735072.26元，計算有誤，一審法院依法予以變更。第四，翡**公司轉讓73046號地塊未繳稅款所產生的滯納金。

　　2013年《稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

　　另據原《營業稅暫行條例》第十六條、《土增稅暫行條例》第十三條的規定，營業稅及土增稅的征收管理依照2013年《稅收征收管理法》的規定執行，故對翡**公司未繳納的此兩項稅款依法應當加收滯納金。營業稅方面：根據原《營業稅暫行條例》第十二條第一款的規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。原《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱原《營業稅條例實施細則》）第二十四條第二款規定，“取得索取營業收入款項憑據的當天”，為書面合同確定的付款日期的當天。本案中，《合作協議》約定，五公司應于合資公司股權轉讓完成之日起15個工作日內，向翡**公司指定賬戶支付股權溢價款，以星隆公司股權變更核準登記日期（2007年12月10日）計算，翡**公司取得索取轉讓土地營業收入（“股權溢價款”形式）憑據的最后日期為2007年12月31日，故其營業稅納稅期限截止日為次年1月15日，至稅務稽查立案當天，已逾期1765天，產生滯納金5870121.85元（6651696.15元×0.0005×1765）。

土地增值稅方面：《土增稅暫行條例》第十條規定，納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起七日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。本案中，翡**公司與五公司2007年5月15日簽訂的《合作協議》實質對73046號地塊的轉讓、權屬登記及款項支付方式等問題進行了約定，故其轉讓該地塊所產生的土地增值稅納稅申報義務應自協議簽訂當天至2007年5月21日。截至原園區地稅局稅務稽查立案當天（2012年11月14日），翡**公司仍未繳納該筆稅款，其滯納天數達2004天，累計滯納金已超過土地增值稅本金，故以稅款本金計算，翡**公司應繳納的土地增值稅滯納金為37715117.17元。如前所述，原園區地稅局在土地增值稅計算方面存在誤差，對該筆稅款的滯納金，一審法院一并予以變更。第五，對翡**公司少代扣代繳個人所得稅行為的處理。本案審理中，翡**公司對2009-2011年度對外贈送禮品且未代扣代繳相應稅款的事實未予否認，但對原園區地稅局計算方式和結果不予認可，因其在行政程序及本案訴訟過程中，均未能提供有效證據予以證明，故對其上述異議，一審法院不予支持。關于行政復議程序是否合法問題園區管委會在收到翡**公司行政復議申請后，經立案受理、通知被申請人舉證、召開復議聽證會及審限延長審批，后在集體討論基礎上作出4號《行政復議決定》，符合法律規定的程序。

　　綜上，原園區地稅局所作4號《稅務處理決定》認定事實清楚，程序合法，但因計算土地增值稅時適用的地方教育附加費率錯誤導致該筆應繳稅款及滯納金的計算結果誤差，一審法院予以變更。園區管委會所作4號《行政復議決定》，行政復議程序合法，但未能注意到原園區地稅局存在的個別計算誤差，作出4號《行政復議決定》，維持4號《稅務處理決定》依據不足。經一審法院審判委員會討論，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第七十七條第一款之規定，判決撤銷4號《行政復議決定》中維持4號《稅務處理決定》部分；變更4號《稅務處理決定》中對翡**公司追繳土地增值稅及滯納金的金額，改為追繳翡**公司少繳的土地增值稅人民幣37715117.17元，加收滯納金37715117.17元。翡**公司不服提起上訴。江蘇省蘇州市中級人民法院經審理，認為一審法院認定事實清楚，適用法律正確，審判程序合法。該法院作出（2016）蘇05行終124號行政判決，駁回上訴，維持原判。

　　翡**公司申請再審稱：1、翡**公司未取得73046號地塊國有土地使用權，星隆公司以出讓方式取得73046號地塊國有土地使用權，并進行了初始登記，原園區地稅局認定翡**公司以股權轉讓的名義轉讓涉案土地使用權，適用法律錯誤。2、翡**公司未轉讓國有土地使用權，依法不應當繳納土地增值稅。3、原審法院混淆了股權轉讓與土地使用權轉讓的概念。4、既然翡**公司已繳納企業所得稅，不應當再繳納土地增值稅、營業稅，原園區地稅局重復征稅，違反稅收法定原則。翡**公司不構成偷稅，原審法院認定翡**公司構成偷稅，應當追繳稅款無法律依據。5、原審判決認定事實不清，適用法律錯誤。請求本院提起再審，撤銷原審判決，撤銷4號《稅務處理決定》和4號《行政復議決定》。

　　本院認為：
　　一、翡**公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓原園區地稅局要求翡**公司繳納土地增值稅、營業稅的理由是，翡**公司以股權轉讓的名義進行國有土地使用權轉讓。而翡**公司主張其未取得73046號地塊國有土地使用證，不可能轉讓國有土地使用權。本案爭議焦點為翡**公司的行為是否構成國有土地使用權轉讓。本院認為翡**公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓，主要理由如下：

　　1、73046號地塊最初由原園區國土房產局出讓給上海靜安置業（集團）有限公司和上海工業投資（集團）有限公司，后翡**公司四名股東一致同意將73046號地塊變更至翡**公司名下，由翡**公司進行土地登記。原園區國土部門亦確認，翡**公司為該地塊真實受讓人，實際享有國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。

　　2、從翡**公司與星獅集團五公司簽訂的《合作協議書》來看，翡**公司轉讓了土地使用權。《合作協議書》明確約定，共同設立的星隆公司取得73046號地塊國有土地使用權，且保證星隆公司為73046號地塊土地的唯一權屬人。從該約定來看，翡**公司將該土地使用權進行了處分。星隆公司雖然辦理了國有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國有土地使用權出讓合同的主體并非星隆公司。星隆公司雖然繳納了土地出讓金并補繳了利息，但是系代替翡**公司繳納。

　　3、從“股權溢價款”的計算來看，翡**公司實質上構成土地使用權轉讓。翡**公司將其持有的星隆公司20%股權轉讓時，獲得133033923元“股權溢價款”的計算方式為：314501平方米（73046號地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。從該計算方式可以看出，翡**公司獲得的“股權溢價款”是根據73046號地塊的土地面積和容積率等進行計算。

　　4、星獅集團五公司之所以愿意與翡**公司合作，正是因為翡**公司實際占有并有權處分73046號地塊土地使用權。翡**公司轉讓股權之前，星隆公司實際上并未經營，翡**公司獲得的133033923元“股權溢價款”，實際上是通過股權轉讓的外在形式，客觀上實現了土地增值并轉讓了土地使用權。如果翡**公司不占有涉案土地、無權處分涉案土地使用權，其不可能獲得所謂的“股權溢價款”。

　　5、國家稅務總局國稅函[2007]645號《關于未辦理土地使用權轉讓土地有關稅收問題的批復》明確規定，土地使用權者轉讓土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。該批復雖然不是法律、法規、規章，但系國家稅務行政主管部門對未辦理土地使用權轉讓土地的解讀，有效解決了非正常轉讓土地使用權逃避稅收的問題。綜上，翡**公司雖未辦理73046號地塊國有土地使用證，但其實際占有并處分了土地使用權，且客觀上翡**公司通過股權轉讓的外在形式，實現了土地增值，取得了相應的經濟利益，故翡**公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓。

　　二、翡**公司轉讓73046號地塊國有土地使用權存在偷稅情形，依法應當追繳稅款2013年《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。本案中，翡**公司隱瞞轉讓國有土地使用權的事實，未將國有土地使用權轉讓收入在帳簿上列入，規避了國有土地使用權轉讓過程中應繳納的各項稅款，屬于在帳簿上“不列收入”情形，構成偷稅，原園區地稅局有權依法追繳相應的稅款。
三、原園區地稅局追繳的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地、地方教育附加等數額正確收少繳營業稅滯納金數額正確計稅依據應以翡**公司獲得的涉案土地使用權轉讓收益為準。翡**公司賬目雖然顯示“股權轉讓”溢價款為55274223元，但因股權受讓方AceGoalLimited在支付過程中扣除了本應由翡**公司承擔的（實際由星隆公司墊付）73046號地塊土地出讓金利息77759700元，故翡**公司以股權轉讓名義實際獲得的土地使用權轉讓收入應為上述兩項之和133033923元（55274223元+77759700元）。原園區地稅局追繳營業稅6651696.15元（133033923元×5%），加收少繳營業稅滯納金5870121.85元，符合原《營業稅暫行條例》第一條、第十二條第一款、原《營業稅條例實施細則》第二十四條第二款等規定。原園區地稅局追繳城市維護建設稅為332584.81元（6651696.15元×5%）、教育費附加199550.88元（6651696.15元×3%）、地、地方教育附加1330332元（6651696.15元×2%），符合2013年《稅收征收管理法》第三十二條、《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條以及蘇政辦發〔2003〕130號、蘇政發〔2011〕3號文件等規定。四、原園區地稅局追繳土地增值稅以及加收的滯納金數額錯誤，一審法院予以變更正確根據《土增稅暫行條例》第二條、第三條、第七條的規定，轉讓國有土地使用權并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，按照轉讓房地產所取得的增值額和相應稅率繳納土地增值稅；納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額后的余額，為增值額，增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％。

　　《土增稅暫行條例實施細則》第七條第五項規定，與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產繳納的教育附加費用，也可視同稅金予以扣除。本案中，翡**公司轉讓涉案土地使用權收益133033923元，可扣除項目為營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加，合計7316865.76元（6651696.15元+332584.81元+199550.88元+133033.92元），增值額125717057.24元，按照30%的稅率，應繳納的土地增值稅為37715117.17元（125717057.24元×30%）。原園區地稅局追繳土地增值稅37735072.26元錯誤，加收滯納金37735072.26元錯誤。一審法院直接將追繳的土地增值稅由37735072.26元變更為37715117.17元，將加收的滯納金由37735072.26元變更為37715117.17元正確。五、園區管委會維持4號《稅務處理決定》錯誤園區管委會在復議過程中，未能審查出原園區地稅局追繳土地增值稅以及加收該項滯納金的數額錯誤。園區管委會作出4號《行政復議決定》，維持4號《稅務處理決定》錯誤。

　　一審法院撤銷4號《行政復議決定》中維持4號《稅務處理決定》部分正確。六、原園區地稅局稅務處理程序合法，園區管委會行政復議程序合法原園區地稅局作出4號《稅務處理決定》前，已告知翡**公司依法享有聽證的權利，并根據翡**公司的申請，舉行了聽證會。園區管委會收到行政復議申請后，經立案受理、通知被申請人舉證、召開復議聽證會及審限延長審批，后在集體討論基礎上作出4號《行政復議決定》，行政程序基本符合相關法律規定。需要強調的是，企業所得稅、營業稅、土地增值稅屬于不同的稅種。評判追繳的稅收數額是否合法，主要審查是否有明確的法律依據。翡**公司主張其已繳納企業所得稅，不應當繳納營業稅、土地增值稅的理由依法不能成立。翡**公司向原國稅部門繳納的企業所得稅數額是否正確不屬本案審查范圍。綜上，翡**公司的再審申請不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第九十一條規定的情形。依照《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十六條第二款的規定，裁定如下：駁回蘇州翡**國際社區置業有限公司的再審申請。靜安區經濟犯罪律師